前言
如果將資訊科技影響下的計算機（輔助）審計和網際網路審計稱為資訊化時代下的內部審計，那麼步入數字經濟時代，以大資料、人工智慧、移動互聯、雲計算、物聯網、區塊鏈等為代表的新技術的發展與廣泛應用使得社會從資訊化時代走向數智化時代，內部審計數智化時代已然到來。內部審計數智化是內部審計數字化與內部審計智慧化的統稱，是繼資訊化時代內部審計資訊化的迭代升級。內部審計數字化是內部審計智慧化的資料基礎，沒有內部審計數字化所帶來的資料化，就不會有內部審計智慧化。但無論是內部審計數字化還是內部審計智慧化，其都是在新技術的“環境”和“工具”屬性所呈現的新特徵下演進發展的。
一、新技術對內部審計工作的影響：從資訊化到數智化
從資訊化時代邁向數智化時代，新技術的二重性涵義發生了重要變革。從廣義“環境觀”來看，從資訊化時代邁向數智化時代，最顯著的變化是資訊科技環境已成為第一環境要素嵌入內部審計資訊化以及內部審計工作模式的發展之中。在資訊化時代，會計電算化引致了內部審計資訊化的產生，併成為內部審計資訊化從無到有的標誌性事件。
但在數智化時代，以業財資料和流程貫通為基礎的企業數字化轉型正在如火如荼地開展，這促使審計物件由證據載體的資訊化向被審計單位的數字化轉變。這種環境變化從會計的
區域性走向了企業的整體，從單一的資訊化向全面的
數字化轉變，由此改變了以資料為核心的審計物件的來源、儲存方式、分析程度和呈現形式。
此外，在對資訊科技環境以外的其他審計環境要素展開分析時
，形式上國際內部審計師協會並未對
2001
年所提出的內部審計定義賦予新的涵義，仍然是以
“組織增加價值和改善組織運營”作為“導向”。但是從審計環境的實質變化來看，數智化時代帶來的突出變化是基於政治逆全球化思潮、經濟高質量發展、社會常態化危機、生態可持續發展等聚合而成的環境不確定性因素的增加。這對內部審計職能提出了更高的要求，即只有保證從全覆蓋的視角開展審計監督，從根源上消除因抽樣而形成的審計風險，才能確保將組織所面臨的風險降到最低。
2020
年
10
月，國資委印發的《關於深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》明確提出了
“積極推動內部審計監督無死角、全覆蓋”的要求。可以說，這既是數智化時代賦予內部審計的新要求，也是環境不確定性下內部審計實現價值增值的重要方向。從“工具觀”來看，新技術拓展了內部審計工作開展的廣度和深度。大資料探勘和分析技術、雲端儲存技術、視覺化技術、人工智慧技術等的利用實現了基於“工具觀”所呈現的資訊科技能力與廣義“環境觀”所要求的審計全覆蓋要求的耦合，並改變著以資料為核心的審計物件的來源、儲存方式、分析程度和呈現形式。
從審計物件的來源來看，資訊化時代內部審計物件來源於煙囪式、孤立的財務系統和業務系統，
不僅資料來源單一，而且資料標準也不一致，這些問題成為制約內部審計效果和結果應用的關鍵因素。在數智化時代，審計物件已經向基於內外部、多型別資料聚合形成的大資料方向發展，其內部來源是基於業財融合後的資料庫、資料湖、資料平臺，其外部來源是網際網路可查詢的一切相關資訊，包括結構化、半結構化、非結構化資料。內部審計工作開展的基礎更加廣泛，同時，對於現有資料的利用也從精準走向高效，而不僅侷限於當資料標準不一致時哪個系統的資料是更為可靠的判斷。
將其稱為
“第四科學正規化”，該正規化實現了由傳統的假設驅動向基於資料進行探索的方法轉變，它運用“橫向擴充套件”
體系結構以及將計算用於資料而不是將資料用於計算的理念，使其不同於
“理論科學正規化”和“計算科學正規化”。從審計物件的儲存方式來看，資訊化時代內部審計物件往往沒有進行單獨儲存，而是依賴於審計物件載體的介質存在。數智化時代，審計物件能夠透過雲端進行匯聚，實現互聯、互通、互操作，這種儲存方式使得內部審計正在向一個更為開放的系統轉變，內部審計的邊界會因為資料邊界的擴大而不斷延伸，不再侷限於與財務系統或業務系統的單向交流。
從審計物件的分析程度來看
，資訊化時代的內部審計資料分析大多處於初級階段，對於資料分析結果的原因追溯很大程度上是基於審計經驗而不是數理模型。而在數智化時代，內部審計人員能夠基於資料分析模型從不同的維度展開多元關聯分析，由此能夠從基礎資料分析中得到的相關關係追溯至因果關係，找到審計突破口，提高審計結果的顆粒度，進而促進審計結果的有效運用。從審計物件的呈現方式來看，數智化時代視覺化技術的應用使得資訊化時代內部審計工作中的機械資料和表格轉變為直觀、立體的圖形並予以呈現，由此能夠為管理者對於審計計劃的安排以及審計諮詢方向的發力點提供決策支援。
綜合以上分析可知，在內部審計數智化時代，
受到內部審計全覆蓋的環境需求推動，新技術所呈現的審計方法的應用能力能夠實現與環境需求之間的耦合，進而從根源上消除由於審計抽樣帶來的審計期望差距，真正實現審計本質對於“以資料為起點和核心”的訴求。
二、資料導向審計工作模式破土而出
在內部審計數智化階段，審計物件的資訊化程度逐漸從漸進性影響向顛覆性提升發展，資料驅動的數字化環境改變了審計物件的存在形態、結構型別及來源範圍，以審計物件發展為邏輯起點的資訊化時代下的內部審計工作模式已呈現出明顯的不適應性，並由此推動著新型內部審計工作模式的快速發展，以資料為導向的內部審計工作模式將成為當前以及未來內部審計發展的新趨勢。
近年來，隨著國家對新技術發展的大力支援以及實踐中企業對新技術的探索應用
，理論界對於這一話題的研究成為熱點。儘管尚未有學者正式提出
“資料導向審計”這一概念，但與此相關的“資料式審計”“電子資料審計”“大資料審計”等概念已被學
者提出，並開展了豐富的研究。
資料式審計是將電子資料作為直接的審計物件，而不必將其轉換成規定的電子賬套。但受制於當時審計技術水平以及資料利用範圍的侷限性，這一概念並未得到充分的關注
。
近年來，隨著學者們對於這一概念理解和認知的不斷深化，提出了
“電子資料審計
”“大資料審計
”等不同概念，其本質仍是資料式審計的不同提法。筆者認為，資料式審計提出的資料導向思維在內部審計工作模式發展中的前瞻性作用是提出資料導向審計模式的前提，但資料式審計又不同於資料導向審計。
與資料式審計相比，資料導向審計所使用的資料更多元異構，所使用的技術方法更復雜高階，對資料的洞察更敏銳深刻，對內部審計資訊化水平審計資料分析技能要求也更高。可以說，資料導向審計是對被審計單位相關資料進行採集、儲存、分析、展示，進而實現資訊再造的過程，它強調了數智化時代廣義“環境觀”的內部審計全覆蓋要求與“工具觀”的內部審計方法應用能力的同步升級與耦合關係。
與成熟度模型在不同階段下的發展趨勢相類似
，資料導向審計的初級階段是資料式審計，該提法在較大程度上將資料式審計泛化成電子資料分析，它是基於驗證性分析邏輯來描述所使用的資料，即從資料中發現“已經發生了什麼”及“正在發生什麼”
。未來還需要在此基礎上不斷提升基於
“工具觀”的審計方法應用能力以彌合審計期望差距，進而實現內部審計更高階段的發展。在資料導向審計階段，必須實現廣義“環境觀”與“工具觀”的適配，才能達成環境需求與技術發展之間的耦合狀態，真正消除需求與供給之間的審計期望差距。
結語
在這一審計工作模式下，內部審計人員需要透過各種技術方法挖掘資料並展開有效的分析，進而使得各種各樣的原生態資料轉化為對內部審計人員有用的資訊，資料成為內部審計的起點與核心，它從過去的“目標
→
風險
→
控制
”的邏輯逐步發展為“目標
→
資料
→
風險
→
控制
”的邏輯，從經驗導向走向資料導向，由此體現了資料導向審計的發掘邏輯。同時，資料探勘的結果還會作為終點形成審計計劃安排，進而形成“資料探勘
→
資料分析
→
資料運用
→
資料探勘
”的閉環迴圈。可以說，在這一階段，資料導向審計破土而出。