四川閏則律師事務所 硃紅宇

主旨

稅收規範性檔案（稅收檔案）多如牛毛，不論是稅務局還是納稅人辦稅往往都只看稅收檔案，不看法律，將稅收檔案視為辦稅必須準守的準則，但稅收檔案不是法院審理行政案件的依據，稅收檔案經法院查認為合法、有效併合理、適當的，才能作為判斷具體行政行為合法性的參考，對於合法性或者合理性有問題的稅收檔案，法院有權不予適用。

案情

原告堅通投資有限公司於2003年購買了北京市朝陽區XXXXX號XX-1505房產（以下簡稱1505號房屋），於2003年6月30日繳納契稅，2003年8月29日取得房產證。

由於該處房產屬於用港幣購買的外銷樓，賣方當時未能提供購房發票，原告在2014年擬出售該套房產時才發現需要發票，並於2014年8月向開發商要求補開發票。開發商於2014年8月13日補開發票，發票載明金額為1706090。50元。

2015年5月18日，原告辦理存量房買賣合同網上籤約，將1505號房屋以2860000元的價格出售給案外人常玉生。

北京市朝陽區地方稅務局第六稅務所（以下簡稱第六稅務所）將出具補開發票的日期作為購房日期，直接按發票載明的金額作為計算土地增值稅的扣除專案金額，認定原告應繳納土地增值稅稅額為323572。86元。

原告認為應按發票所載金額並從實際購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算扣除專案的金額，雙方遂產生稅務爭議。原告在繳納稅款後向北京市朝陽區地方稅務局（以下簡稱區地稅局）申請行政複議。區地稅局維持第六稅務所的徵稅決定，原告不服向朝陽區人民法院起訴，請求撤銷第六稅所的徵稅行為及區稅務局的複議決定。

法院

審理情況

法院審理認為：

《財政部 國家稅務總局關於土地增值稅若干問題的通知》【財稅〔2006〕21號】（簡稱21號文）第二條第一款規定，納稅人轉讓舊房及建築物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，可按發票所載金額並從購買年度起至轉讓年度止每年加計5％計算。

《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》【國稅函〔2010〕220號】第七條規定，關於轉讓舊房計算扣除專案時“每年”按購房發票所載日期起至售房發票開具之日止，每滿12個月計一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

本案中，在原告於2015年5月20日向第六稅務所提交2014年8月13日出具的購房發票作為申報納稅依據的情況下，第六稅務所根據前述有效的法規及規範性檔案認定因購房發票載明的日期至原告出售1505號房屋的時間尚未滿一年，對購房發票所載金額不進行加計，認定事實清楚，適用法律正確，本院予以支援，遂判決駁回原告的訴訟請求。

律師點評

首先，本人認為該判決適用法律錯誤，是一個明顯的錯案。

《行政訴訟法》第六十三條第一款規定“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據。”第三款規定“人民法院審理行政案件，參照規章。”

上述【財稅〔2006〕21號】及【國稅函〔2010〕220號】屬於稅收規範性檔案，既不是法律、行政法規，也不是規章，不能作為人民法院審理案件的依據。

《關於審理行政案件適用法律規範問題的座談會紀要》（法［2004］96號）中明確規定“這些具體應用解釋和規範性檔案不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規範意義上的約束力。但是，人民法院經審查認為被訴具體行政行為依據的具體應用解釋和其他規範性檔案合法、有效併合理、適當的，在認定被訴具體行政行為合法性時應承認其效力；人民法院可以在裁判理由中對具體應用解釋和其他規範性檔案是否合法、有效、合理或適當進行評述。”

因此，規範性檔案必須經過法院審查，合法、有效併合理、適當的才承認其效力並作為判斷具體行政行為合法性的參考。

【財稅〔2006〕21號】檔案規定“可按發票所載金額並從購買年度起至轉讓年度止每年加計5％計算。”【國稅函〔2010〕220號】檔案將“購買年度”的認定限縮性解釋為“購房發票所載日期”。本案中，購房發票開具時間比實際購房時間晚了11年，如果按照“購房發票所載日期”確定原告的購房年度顯然與事實不符，並且也將導致原告不能享受加計扣除，從而導致原告多交土地增值稅，也明顯不合理、不適當。

因此，【國稅函〔2010〕220號】檔案不能作為判斷稅務機關征稅行為合法性的參考。相應的，本案中第六稅務所的徵稅行為及區稅務局的複議決定也就缺乏法律依據，依法應當予以撤銷。

這個案例是本人在進行土地增值稅案例整理時發現的，但在中國裁判文書網上並未查到該案的二審裁判文書，原告放棄上訴我想不會是服判，更多應該是對司法的失望吧！

最高人民法院在《關於審理行政案件適用法律規範問題的座談會紀要》（法［2004］96號）中明確指出“人民法院在解釋和適用法律時，應當妥善處理法律效果與社會效果的關係，既要嚴格適用法律規定和維護法律規定的嚴肅性，確保法律適用的確定性、統一性和連續性，又要注意與時俱進，注意辦案的社會效果，避免刻板僵化地理解和適用法律條文，在法律適用中維護國家利益和社會公共利益。”該案一審法官械理解和適用規範性檔案作出錯誤判決，顯然與司法所追求的社會效果背道而馳。

延展思考

本案中還有以下兩個問題可以進一步討論：

1、稅務所作為稅局的派出機構，能否獨立作出徵稅的具體行為？

2、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第十四條規定“本條例由財政部負責解釋，實施細則由財政部制定。”但國家稅務總局及地方稅局釋出了很多與土地增值稅相關的規範性檔案，稅務局釋出這些規範性檔案是否有法律依據？這些規範性檔案是否具有法律效力？

這兩個問題也是實務中廣泛存在，理論上也有較大爭議的問題。上述案例雖然涉稅金額不大，但卻充分反映出我國目前稅收立法、執法、司法中存在的各種亂象，稅收法治仍然任重道遠！