會計實操 15-2 小規模納稅人增值稅的處理
（三）小規模納稅人的賬務處理
小規模納稅人核算增值稅採用簡化的方法，即購進貨物、應稅服務或應稅行為，取得增值稅專用發票上註明的增值稅，一律不予抵扣，直接計入相關成本費用或資產。小規模納稅人銷售貨物、應稅服務或應稅行為時，按照不含稅的銷售額和規定的增值稅徵收率計算應交納的增值稅（即應納稅額），但不得開具增值稅專用發票。
一般來說，小規模納稅人採用銷售額和應納稅額合併定價的方法並向客戶結算款項，銷售貨物、應稅勞務或應稅行為後，應進行價稅分離，確定不含稅的銷售額。不含稅的銷售額計算公式：
不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋徵收率）
應納稅額=不含稅銷售額×徵收率
小規模納稅人進行賬務處理時，只需在“應交稅費”科目下設定“應交增值稅”明細科目，該明細科目不再設定增值稅專欄。“應交稅費——應交增值稅”科目貸方登記應交納的增值稅，借方登記已交納的增值稅；期末貸方餘額，反映小規模納稅人尚未交納的增值稅，期末借方餘額，反映小規模納稅人多交納的增值稅。
小規模納稅人購進貨物、應稅服務或應稅行為，按照應付或實際支付的全部款項（包括支付的增值稅稅額），借記“材料採購”“在途物資”“原材料”“庫存商品”等科目， 貸記“應付賬款”“應付票據”“銀行存款”等科目；銷售貨物、應稅服務或應稅行為，應按全部價款（包括應交的增值稅稅額），借記“銀行存款”等科目，按不含稅的銷售額，貸記“主營業務收入”等科目，按應交增值稅稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。
【例3-32】某企業為增值稅小規模納稅人，適用增值稅徵收率為3%，原材料按實際成本核算。該企業發生經濟交易如下：購入原材料一批，取得增值稅專用發票上註明的價款為30 000元，增值稅稅額為3 900元，全部款項以銀行存款支付，材料已驗收入庫。銷售產品一批，開具的普通發票上註明的貨款（含稅）為51 500元，款項已存入銀行。用銀行存款交納增值稅1 500元。該企業應編制如下會計分錄：
（1）購入原材料：
借：原材料 33 900
貸：銀行存款 33 900
（2）銷售產品：
借：銀行存款 51 500
貸：主營業務收入 50 000
應交稅費——應交增值稅 1 500
不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1＋徵收率）=51 500÷（1 +3%）= 50 000（元）
應納增值稅=不含稅銷售額×徵收率= 50 000×3%=1 500（元）
（3）交納增值稅：
借：應交稅費——應交增值稅 1 500
貸：銀行存款 1 500
（四）差額徵稅的賬務處理
根據財政部和國家稅務總局“營改增”相關規定，對於企業發生的某些業務（金融商品轉讓、經紀代理服務、融資租賃和融資性售後回租業務、一般納稅人提供客運場站服務、試點納稅人提供旅遊服務、選擇簡易計稅方法提供建築服務等）無法透過抵扣機制避免重複徵稅的，應採用差額徵稅方式計算交納增值稅。
1。企業按規定相關成本費用允許扣減銷售額的賬
按現行增值稅制度規定，企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”等科目，貸記“應付賬款”“應付票據”“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”等科目。
【例3-33】某旅行社為增值稅一般納稅人，應交增值稅採用差額徵稅方式核算。2x19年7月份，該旅行社為乙公司提供職工境內旅遊服務，向乙公司收取含稅價款318 000元，其中增值稅 18 000元，全部款項已收妥入賬。旅行社以銀行存款支付其他接團旅遊企業的旅遊費用和其他單位相關費用共計254 400元，其中，因允許扣減銷售額而減少的銷項稅額14 400元。該旅行社應編制如下會計分錄：
（1）確認旅遊服務收入：
借：銀行存款 318 000
貸：主營業務收入 300 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 18 000
（ 2）支付旅遊費用等：
借：主營業務成本 254 400
貸：銀行存款 254 400
（3）根據增值稅扣稅憑證抵減銷項稅額，並調整成本
借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減） 14 400
貸：主營業務成本 14 400
上述分錄（2）、（3）可合併編制如下會計分錄：
借：主營業務成本240 000
借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減） 14 400
貸：銀行存款 254 400
2。企業轉讓金融商品按規定以盈虧相抵後的餘額作為銷售額
按現行增值稅制度規定，企業實際轉讓金融商品，月末，如產生轉讓收益，則按應納稅額，借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目﹔如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目如有借方餘額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。
（五）增值稅稅控系統專用裝置和技術維護費用抵減增值稅額的賬務處理
按現行增值稅制度規定，企業初次購買增值稅稅控系統專用裝置支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減。增值稅稅控系統專用裝置，包括增值稅防偽稅控系統裝置（如金稅卡、IC卡、讀卡器或金稅盤和報稅盤）、貨物運輸業增值稅專用發票稅控系統裝置（如稅控盤和報稅盤）、機動車銷售統一發票稅控系統和公路、內河貨物運輸業發票稅控系統的裝置（如稅控盤和傳輸盤）。
企業初次購入增值稅稅控系統專用裝置，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。
企業發生增值稅稅控系統專用裝置技術維護費，應按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。
【例3-34】某公司為增值稅一般納稅人，初次購買數臺增值稅稅控系統專用裝置作為固定資產核算，取得增值稅專用發票上註明的價款為38 000元，增值稅稅額為4 940元，價款和稅款以銀行存款支付，該公司應編制如下會計分錄：
（1）取得裝置，支付價款和稅款時：
借：固定資產 42 940
貸：銀行存款 42 940
（2）按規定抵減增值稅應納稅額時：
借：應交稅費——應交增值稅（減免稅款） 42 940
貸：管理費用 42 940
小微企業在取得銷售收入時，應當按照現行增值稅制度的規定計算應交增值稅，並確認為應交稅費，在達到增值稅制度規定的免徵增值稅條件時，將有關應交增值稅轉入當期損益。
三、應交消費稅
（一）消費稅概述
消費稅是指在我國境內生產、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人， 按其流轉額交納的一種稅。消費稅有從價定率、從量定額、從價定率和從量定額複合計稅（簡稱“複合計稅”）三種徵收方法。採取從價定率方法徵收的消費稅，以不含增值稅的銷售額為稅基，按照稅法規定的稅率計算。企業的銷售收入包含增值稅的，應將其換算為不含增值稅的銷售額。採取從量定額計徵的消費稅，按稅法確定的企業應稅消費品的數量和單位應稅消費品應繳納的消費稅計算確定。採取複合計稅計徵的消費稅，由以不含增值稅的銷售額為稅基，按照稅法規定的稅率計算的消費稅和根據按稅法確定的企業應稅消費品的數量和單位應稅消費品應繳納的消費稅計算的消費稅合計確定。
（二）應交消費稅的賬務處理
企業應在“應交稅費”科目下設定“應交消費稅”明細科目，核算應交消費稅的發生、交納情況。該科目貸方登記應交納的消費稅，借方登記已交納的消費稅，期末貸方餘額，反映企業尚未交納的消費稅，期末借方餘額，反映企業多交納的消費稅。
1．銷售應稅消費品
企業銷售應稅消費品應交的消費稅，應借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。
【例3-35】甲企業銷售所生產的化妝品，價款1 000 000元（不含增值稅），開具的增值稅專用發票上註明的增值稅稅額為130 000 元，適用的消費稅稅率為15%，款項已存入銀行。甲公司應編制如下會計分錄：
（1）取得價款和稅款時：
借：銀行存款 1 130 000
貸：主營業務收入 1 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130 000
（2）計算應交納的消費稅：
應納消費稅稅額= 1 000 000×15 % = 150 000（元）
借：稅金及附加 150 000
貨： 應交稅費——應交消費稅 150 000
2．自產自用應稅消費品
企業將生產的應稅消費品用於在建工程等非生機構時，按規定應交納的消費稅， 借記“在建工程”等科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。
【例3-36】乙企業在建工程領用自產柴油，成本為50 000元，應納消費稅6 000元。不考慮其他相關稅費。乙企業應編制如下會計分錄：
借：在建工程 56 000
貸：庫存商品 50 000
應交稅費——應交消費稅 6 000
【例3-37】丙企業下設的職工食堂享受企業提供的補貼，本月領用自產產品一批， 該產品的成本為20 000元，市場不含稅售價為30 000元，適用的增值稅稅率為13%、消費稅稅率為10%。丙企業應編制如下會計分錄：
借：應付職工薪酬——職工福利費 33 900
稅金及附加 3 000
貸：主營業務收入 30 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3 900
——應交消費稅 3 000
3。委託加工應稅消費品
企業如有應交消費稅的委託加工物資，一般應由受託方代收代繳消費稅。委託加工物資收回後，直接用於銷售的，應將受託方代收代繳的消費稅計入委託加工物資的成本，借記“委託加工物資”等科目，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目；委託加工物資收回後用於連續生產應稅消費品的，按規定準予抵扣的，應按已由受託方代收代繳的消費稅，借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目，待用委託加工的應稅消費品生產出應納消費稅的產品銷售時，再交納消費稅。
【例3-38 】甲企業委託乙企業代為加工一批應交消費稅的材料（（非金銀首飾）。甲企業發出材料的成本為2 000 000元，應付加工費為400 000元，增值稅稅率為13%，由乙企業代收代繳的消費稅為160 000元。材料已經加工完成，並由甲企業收回驗收入庫， 加工費及相關稅金尚未支付。甲企業採用實際成本法進行原材料的核算。甲企業應編制如下會計分錄：
（1）委託加工物資收回繼續用於生產應稅消費品：
借：委託加工物資 2 000 000
貸：原材料 2 000 000
借：委託加工物資 400 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 52 000
——應交消費稅 160 000
貸：應付賬款 612 000
借：原材料 2 400 000
貸：委託加工物資 2 400 000
（2）如果委託加工物資收回直接對外銷售：
借：委託加工物資 2 000 000
貸：原材料 2 000 000
借：委託加工物資 560 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 52 000
貸：應付賬款 612 000
借：原材料 2 560 000
貸：委託加工物資 2 560 000
4．進口應稅消費品
企業進口應稅物資交納的消費稅由海關代徵。應交的消費稅按照組成計稅價格和規定的稅率計算，消費稅計入該項物資成本，借記“在途物資”“材料採購”“原材料”“庫存商品”科目，貸記“銀行存款”等科目。
【例3-39】甲企業從國外進口一批需要交納消費稅的商品，已知該商品關稅完稅價格為540 000 元，按規定應交納關稅108000元，假定進口的應稅消費品的消費稅稅率為10 %、增值稅稅率為13%。貨物報關後，自海關取得的“海關進口消費稅專用繳款書” 註明的消費稅為72 000元、“海關進口增值稅專用繳款書”註明的增值稅為93 600元。進口商品已驗收入庫，全部貨款和稅款已用銀行存款支付。甲企業應編制如下會計分錄：
進口商品的入賬成本=540 000 + 108 000 +72 000=720 000（元）
借：庫存商品 720 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 93 600
貸：銀行存款 813 600
本例中，應交消費稅稅額=［（540 000 + 108 000）÷（1 - 10%）］ ×10 %=
72 000（元）；應交增值稅稅額=540 000 +108 000 + 72 000×13=93 600（元）